淺議小規(guī)模會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制

    一、現(xiàn)狀

    注冊會計師是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，從全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢與國際“四大”發(fā)展的情況看，會計師事務(wù)所的規(guī)模日益壯大是必然的趨勢，但從我省注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀，卻表現(xiàn)出一種相反的趨勢，執(zhí)業(yè)注冊會計師20人以上的事務(wù)所僅有幾家，而且還存在執(zhí)業(yè)人員流失及分立成為新的小規(guī)模事務(wù)所的情況。筆者認(rèn)為，出現(xiàn)這種現(xiàn)象的主要原因是：

    （一）我省屬全國經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)之一，經(jīng)濟(jì)鑒證類中介業(yè)務(wù)絕大多數(shù)為低收費、低執(zhí)業(yè)資格的情況。一些大型國有企業(yè)、上市公司業(yè)務(wù)被外省及“四大”拿走，剩下的中介市場對大規(guī)模事務(wù)所的需求較小。

    （二）會計師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善。如事務(wù)所的股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理設(shè)置問題、內(nèi)部分配問題、出資人（合伙人）的進(jìn)入與退出機制問題、人事制度問題、內(nèi)部財務(wù)管理制度問題等方面均存在很多缺陷，導(dǎo)致一些事務(wù)所不斷分分合合，人員不斷重組，嚴(yán)重影響事務(wù)所規(guī)模的擴大與健康發(fā)展。

    （三）雖然1998年起，事務(wù)所就與所掛靠的行業(yè)主管部門或行政部門脫鉤，但時至今日，仍然有相當(dāng)數(shù)量的事務(wù)所主要業(yè)務(wù)來源于原掛靠部門的所轄行業(yè)，在事務(wù)所走向合并聯(lián)合的過程中很難將既得利益統(tǒng)一起來。

    （四）注冊會計師在我省是一種稀缺資源，其他行業(yè)特別是企業(yè)對注冊會計師有較大的需求，導(dǎo)致業(yè)內(nèi)人才不斷流失。

    筆者認(rèn)為，上述現(xiàn)象屬注冊會計師事業(yè)發(fā)展初期，困難環(huán)境執(zhí)業(yè)下事務(wù)所發(fā)展的正�，F(xiàn)象，隨著我省經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計師事務(wù)所走向大規(guī)模、高質(zhì)量是發(fā)展的必然趨勢。

    以下針對小規(guī)模事務(wù)所的特點，筆者認(rèn)為做好小規(guī)模事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制應(yīng)考慮以下因素：

    （一）執(zhí)業(yè)特點

    1、參與業(yè)務(wù)操作人員的構(gòu)成相對復(fù)雜。小規(guī)模事務(wù)所因在編執(zhí)業(yè)人數(shù)較少，一旦承接大中型項目，或者業(yè)務(wù)繁忙時，就要從社會上臨時聘請一些下崗或退休的會計作為助理人員。這會使得參與審計或評估等工作人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，質(zhì)量意識、工作責(zé)任心也會有較大差別。

    2、項目收費較低。小規(guī)模事務(wù)所一般存在于經(jīng)濟(jì)條件相對后進(jìn)的地區(qū)，或者在較大城市從事一些拾遺補缺業(yè)務(wù)。因此，多數(shù)不能按照國家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)收費。由于收費低，從成本、效益角度考慮，難免存在不愿投入太多人力、太長時間的問題。

    3、質(zhì)量意識相對淡薄。小規(guī)模事務(wù)所，特別是地、縣的事務(wù)所，多從原審計、財政系統(tǒng)的事務(wù)所脫鉤改制而來，不再受主管部門的庇護(hù)，質(zhì)量意識有所加強，但這僅就合伙人、出資人而言，其他人員的風(fēng)險意識一時還難于提高。

    （二）小規(guī)模事務(wù)所質(zhì)量控制面臨的問題

    l、風(fēng)險意識增強與人員素質(zhì)低的矛盾日益突出。改制后的事務(wù)所因為實行收益同享、風(fēng)險共擔(dān)，出現(xiàn)質(zhì)量問題不但會減收甚至賠本，還會給執(zhí)業(yè)信譽帶來負(fù)面影響，甚至丟掉飯碗，所以合伙人、出資人的風(fēng)險意識增強，但由于改制后事務(wù)所的人員基本上都是老班底，能夠獨立操作和有效規(guī)避風(fēng)險的業(yè)務(wù)骨干很少，在質(zhì)量控制方面力不從心。

    2、所有者與雇員之間質(zhì)量意識的反差。改制時，凡符合合伙人或出資人條件的原所內(nèi)職工，均已出資，成為事務(wù)所的所有者，而留在所內(nèi)的其他職工則成為雇員，使他們對執(zhí)業(yè)風(fēng)險、質(zhì)量意識存在抵觸情緒，認(rèn)為出事故、賠損失是合伙人、出資人的事。這些情緒給事務(wù)所提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險增加了難度。

    3、執(zhí)業(yè)風(fēng)險增大與執(zhí)業(yè)環(huán)境的矛盾。改制以后，事務(wù)所由于面臨企業(yè)停產(chǎn)、倒閉等不利的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，于是失去了一大批客戶和財源，而使注冊會計師行業(yè)供求關(guān)系失衡；另一方面，行政機關(guān)人為干預(yù)的現(xiàn)象依然存在，如強行降低事務(wù)所執(zhí)業(yè)收費標(biāo)準(zhǔn)，錢不許按國家標(biāo)準(zhǔn)收，事又如何按標(biāo)準(zhǔn)做，執(zhí)業(yè)質(zhì)量必然無法保證。

    二、小規(guī)模事務(wù)所的質(zhì)量責(zé)任制

    會計師事務(wù)所，特別是小規(guī)模事務(wù)所應(yīng)實行質(zhì)量責(zé)任制，把質(zhì)量責(zé)任層層分解，步步定位，逐項落實到崗位，落實到操作人員。

    （一）質(zhì)量責(zé)任制的基本規(guī)則

    1、總的原則。執(zhí)業(yè)過程中發(fā)生責(zé)任事故造成經(jīng)濟(jì)損失時，應(yīng)由具體操作的人員負(fù)責(zé)賠償。但是，如果操作人員事先已用書面形式向項目負(fù)責(zé)人或事務(wù)所當(dāng)局報告，且所報告的情況與實際相符，并按照項目負(fù)責(zé)人或事務(wù)所當(dāng)局的書面批復(fù)處理，則發(fā)生的損失由項目負(fù)責(zé)人或事務(wù)所承擔(dān)。非經(jīng)濟(jì)方面的責(zé)任承擔(dān)，比照經(jīng)濟(jì)損失賠償?shù)脑瓌t處理。

    上述經(jīng)濟(jì)損失，應(yīng)以人民法院裁定或判決由事務(wù)所承擔(dān)的損失賠償、罰款或連帶清償款項數(shù)額為準(zhǔn)；上述“事務(wù)所當(dāng)局”，是指事務(wù)所合伙人會議、出資人會議或類似機構(gòu)。按事務(wù)所分工，某合伙人或出資人分管質(zhì)量控制，其簽字批復(fù)亦應(yīng)認(rèn)為是事務(wù)所當(dāng)局的表態(tài)。

    2、助理人員與項目負(fù)責(zé)人的責(zé)任分擔(dān)。原則上以工作底稿為準(zhǔn)，即工作底稿不實的，由具體操作的助理人員負(fù)責(zé)；工作底稿記錄無誤，項目負(fù)責(zé)人判斷有誤的，或者工作底稿原記錄數(shù)據(jù)有待核實，因條件所限未予核實而采用，但助理人員已向項目負(fù)責(zé)人作書面報告而得到批示的，過錯責(zé)任均由項目責(zé)任人承擔(dān)。

    項目負(fù)責(zé)人作為復(fù)核在工作底稿上簽字，只視為對有關(guān)底稿記錄格式、一般數(shù)字加總等要素的審核，不視為對具體業(yè)務(wù)項目操作的全盤認(rèn)可，不因此替代或減輕助理人員的責(zé)任。

    以上關(guān)于工作底稿不實或無誤的表述，是指具體操作的助理人員應(yīng)對其所編制的工作底稿的真實性負(fù)責(zé)，即對底稿記錄內(nèi)容與所依據(jù)的賬簿、憑證及其他資料的數(shù)據(jù)和內(nèi)容的一致性負(fù)責(zé)，對底稿的記錄內(nèi)容與被調(diào)查人的陳述內(nèi)容的一致性負(fù)責(zé)，以及對底稿記錄內(nèi)容與被審計、清查有關(guān)實物、現(xiàn)金、證券的形態(tài)和數(shù)量的一致性負(fù)責(zé)。至于被記錄對象如賬簿、憑證、被調(diào)查人陳述和被審查事項本身是否屬實，則不屬上述真實性的范圍；被記錄對象本身是否真實，應(yīng)通過其他相關(guān)程序予以認(rèn)定。

    3、項目負(fù)責(zé)人與事務(wù)所的責(zé)任分擔(dān)。應(yīng)以項目負(fù)責(zé)人編制的“重要及疑難問題請示報告”所列舉的事項為準(zhǔn)，凡請示報告已如實反映問題，所提處理意見也是明確而有針對性的，不論是事務(wù)所當(dāng)局批復(fù)認(rèn)可或否定，或交由項目負(fù)責(zé)人酌情處理的，只要有書面批復(fù)，而且項目負(fù)責(zé)人也按批復(fù)意見實施的，其過錯責(zé)任均由事務(wù)所承擔(dān)；凡請示報告未作反映，或者反映不實，或者項目負(fù)責(zé)人沒有按批復(fù)意見實施，過錯責(zé)任由項目負(fù)責(zé)人承擔(dān)。

    主任會計師或其他業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人在業(yè)務(wù)小結(jié)或?qū)徲嫛⒃u估等業(yè)務(wù)報告上簽字，只表示對業(yè)務(wù)小結(jié)或業(yè)務(wù)報告整體框架的認(rèn)同，不視為對小結(jié)或報告結(jié)論的全盤認(rèn)同，不應(yīng)替代或減輕項目負(fù)責(zé)人的過錯責(zé)任。

    除凈資產(chǎn)驗資以外的驗資業(yè)務(wù)，原則上不宜適用以上規(guī)則。

    （三）質(zhì)量責(zé)任制的制定與簽約

    擬定質(zhì)量責(zé)任制條文時，以上責(zé)任分割辦法、底稿真實性的涵義和復(fù)核、發(fā)文簽字的責(zé)任承擔(dān)等，都必須作為業(yè)務(wù)規(guī)則詳細(xì)訂出。

    質(zhì)量責(zé)任制可以作為一項內(nèi)部控制制度單獨擬定，也可以將其作為質(zhì)量控制制度的組成項目之一與其他項目合并擬定。但無論采用何種方式，事務(wù)所都必須通過與所內(nèi)所有人員分別簽訂協(xié)議、合同等形式將其契約化。否則，將會成為一紙空文。

    三、其他有關(guān)事項

    （一）代位追償問題

    以上由有關(guān)責(zé)任人進(jìn)行賠償?shù)脑瓌t，只是事務(wù)所內(nèi)部合伙人、出資人之間或者合伙人、出資人與所內(nèi)雇員之間依據(jù)民法通則的過錯責(zé)任所作的約定，對事務(wù)所客戶以及損失追償人并無法律效力。事務(wù)所一旦發(fā)生責(zé)任事故，損失追償人或人民法院仍會以事務(wù)所為被告或被執(zhí)行人進(jìn)行追償。這樣就產(chǎn)生了一個代位追償?shù)膯栴}，即事務(wù)所賠了損失之后，再按代位追償原則向具體責(zé)任人進(jìn)行追償。事務(wù)所或責(zé)任人賠償或代償以后，還應(yīng)向有過錯的客戶或其他人追償。

    與以上代位追償原則相聯(lián)系的，由于事務(wù)所在過錯損失賠償?shù)脑V訟中處于“代位”狀態(tài)，所以如果訴訟中發(fā)生調(diào)解、和解等事項，涉及責(zé)任人義務(wù)的必須得到相關(guān)責(zé)任人的認(rèn)可；在案件審理中，如果法院已裁定事務(wù)所為被告或第三人，事務(wù)所最好委派有關(guān)責(zé)任人為訴訟代理人之一參加訴訟。

    以上原則，均應(yīng)在質(zhì)量責(zé)任制條文中寫明。

    （二）聘請所外人員的責(zé)任承擔(dān)問題

    聘請所外人員為事務(wù)所工作，不論是長期聘用或臨時聘用，都存在一個責(zé)任承擔(dān)問題。這一問題如果不處理好，會在發(fā)生損失應(yīng)予追償時而無法追償。筆者認(rèn)為：（1）必須與所有聘用人員簽訂聘用合同，按以上原則訂明責(zé)任事故損失的承擔(dān)原則和追償辦法；（2）對于情況不夠熟悉或清償能力差的外聘人員，可以由第三人（如引薦人員、聘用人員自已所找有清償能力的其他人）出具書面擔(dān)保（保證），發(fā)生按約定應(yīng)由外聘人員賠償?shù)氖鹿蕮p失，外聘人員無力賠償或不肯賠償，則可直接向擔(dān)保人追償。